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《增值税一般纳税人登记管理办法》逐条分析

慧择财税集团02-17 15:39【经营范围】浏览次数:59

摘要:《增值税一般纳税人登记管理办法》逐条分析

关于增值税一般纳税人登记管理办法

国家税务总局令第43号

《增值税一般纳税人登记管理办法》已经2017年11月30日国家税务总局2017年度第2次局务会议审议通过,现予公布,自2018年2月1日起施行。

国家税务总局局长:王军

2017年12月29日

【分析】根据《立法法》《规章制定程序条例》以及发文形式来看,本办法的性质和位阶属于部门规章,效力低于法律和行政法规,高于税收规范性文件。在原先实行认定制(审批制)的时候,也是以22号令的形式公布,法律位阶没有变化。不过,在立法技术方面,笔者感觉文件名称有点费解:以后在执法文书中引用的时候,规范全称为《国家税务总局关于增值税一般纳税人登记管理办法》呢,还是《增值税一般纳税人登记管理办法》呢?抑或是《关于增值税一般纳税人登记管理办法》呢?这种用法在总局规章中好像还是第一次出现。(视野编辑注:国家税务总局网站网站现在该文件标题中已无关于两字)

第一条 为了做好增值税一般纳税人(以下简称一般纳税人)登记管理,根据《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则有关规定,制定本办法。

【分析】本条是关于制定依据的规定。《增值税暂行条例》属于行政法规,实施细则属于财政部和税务总局联合颁布的部门规章。前者目前有了最新修订版本,由认定制改为了登记制;后者目前还没有修订,相关表述仍然是认定,迫切需要修改。认定制改为登记制,也是43号令取代22号令的关键因素。如果实施细则不及时修改,会有制定依据未动、下位法先行(暂且借用这个概念,尽管用在此处不妥,因为细则和办法都是部门规章,法律位阶相同)的嫌疑。不过本条规定在表述方面没有问题,即便是实施细则以后发生了修改,也不影响。

第二条 增值税纳税人(以下简称纳税人),年应税销售额超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准(以下简称规定标准)的,除本办法第四条规定外,应当向主管税务机关办理一般纳税人登记。

【分析】该款规定相当于按照销售额标准对一般纳税人做了个定义。对于从事税务工作的人来说,增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人是一个常识。但是,对于其他人来说可能会感觉到奇怪:一般纳税人的对应概念不应该是特殊纳税人吗?小规模纳税人的对应概念不应该是大规模纳税人吗?一般和小规模怎么会存在对应关系?《增值税暂行条例》及其实施细则均没有一般纳税人的定义。《条例》中甚至没有一般纳税人的说法,只是提到小规模纳税人以外的纳税人;《实施细则》中为了表述方便,将小规模纳税人以外的纳税人轻描淡写地改称以下称一般纳税人。因此可以套用鲁迅的话:条例本没有一般纳税人,细则用的地方多了,便有了一般纳税人。

本办法所称年应税销售额,是指纳税人在连续不超过12个月或四个季度的经营期内累计应征增值税销售额,包括纳税申报销售额、稽查查补销售额、纳税评估调整销售额。

【分析】该款规定完善了连续经营期的滚动计算方式,将按季申报的情况考虑了进来,在连续不超过12个月的基础上增加了连续不超过四个季度。

销售服务、无形资产或者不动产(以下简称应税行为)有扣除项目的纳税人,其应税行为年应税销售额按未扣除之前的销售额计算。纳税人偶然发生的销售无形资产、转让不动产的销售额,不计入应税行为年应税销售额。

【分析】全面营改增后,所有的流转税业务均统一为增值税应税行为。传统增值税业务的一般纳税人年销售额标准为50万和80万,营改增业务为500万,尽管营改增在年销售额标准方面充分照顾了纳税人的选择权,但偶然发生的不动产转让,可能瞬间超出500万的标准,因此,《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》(国家税务总局公告2016年第23号)中将偶然发生的转让不动产的销售额排除在应税行为年应税销售额之外。在本条款中,排除范围进一步囊括了偶然发生的销售无形资产,更有利于保障纳税人的身份选择权。

第三条 年应税销售额未超过规定标准的纳税人,会计核算健全,能够提供准确税务资料的,可以向主管税务机关办理一般纳税人登记。

本办法所称会计核算健全,是指能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿,根据合法、有效凭证进行核算。

【分析】会计核算健全是区分一般纳税人和小规模纳税人年应税销售额标准之外的另一标准,本条规定在措辞方面比《增值税暂行条例》更加科学。因为两个标准同时存在,所以不宜直接将年应税销售额未超过规定标准的纳税人一刀切地都先称为小规模纳税人。

第四条 下列纳税人不办理一般纳税人登记:

(一)按照政策规定,选择按照小规模纳税人纳税的;

(二)年应税销售额超过规定标准的其他个人。

【分析】这两种情况也是旧文件下的沿袭规定,本来没有必要展开。不过,鉴于部分朋友纠结于其他个人的身份归属,还是说道说道。我们做个推理:《增值税条例》首先将增值税纳税人分为单位和个人;《实施细则》进一步将个人分为个体工商户和其他个人;《国家税务总局关于明确<增值税一般纳税人资格认定管理办法>若干条款处理意见的通知》(国税函〔2010〕139号)中明确其他个人,是指自然人;22号令及43号令都规定其他个人即使年应税销售额超过了规定标准,也不办理一般纳税人登记。根据上述推理,能得出什么结论?增值税纳税人身份除了一般纳税人和小规模纳税人,没有第三种情况。显而易见,自然人一定属于小规模纳税人。

第五条 纳税人应当向其机构所在地主管税务机关办理一般纳税人登记手续。

【分析】本条为沿袭规定,不予赘述。

第六条 纳税人办理一般纳税人登记的程序如下:

(一)纳税人向主管税务机关填报《增值税一般纳税人登记表》(附件1),如实填写固定生产经营场所等信息,并提供税务登记证件;

(二)纳税人填报内容与税务登记信息一致的,主管税务机关当场登记;

(三)纳税人填报内容与税务登记信息不一致,或者不符合填列要求的,税务机关应当场告知纳税人需要补正的内容。

【分析】该条规定是沿袭了国家税务总局公告2015年第18号的内容。办理一般纳税人登记的程序非常简单,只要提供税务登记证件、填报内容信息一致,即可成为一般纳税人。放管服改革,在这里放得很到位。

第七条 年应税销售额超过规定标准的纳税人符合本办法第四条第一项规定的,应当向主管税务机关提交书面说明(附件2)。

【分析】该条规定也是沿袭了国家税务总局公告2015年第18号的内容。严格来说,本办法第四条第一项中按照政策规定的表述不是太完美,因为这不是一个规范的法律术语,但可能没有更好的办法了。不过,这不影响理解。那么,按照有关政策,可以按照小规模纳税人纳税的情况包括哪些呢?《增值税暂行条例实施细则》及36号文等相关文件中列举了非企业性单位不经常发生应税行为等情况。非企业性单位容易理解,不过何为不经常发生?税务总局2011年和2013年曾发文明确旅店业和饮食业纳税人销售非现场消费的食品,属于不经常发生增值税应税行为,并在解读中说明旅店业和饮食业纳税人的主业为提供住宿、饮食服务,其销售非现场消费的食品,属于不经常发生增值税应税行为。现在全面营改增了,关于何为不经常发生,笔者认为大可不必咬文嚼字钻牛角尖,留给纳税人和主管税务机关根据具体情况去判断吧。

第八条 纳税人在年应税销售额超过规定标准的月份(或季度)的所属申报期结束后15日内按照本办法第六条或者第七条的规定办理相关手续;未按规定时限办理的,主管税务机关应当在规定时限结束后5日内制作《税务事项通知书》,告知纳税人应当在5日内向主管税务机关办理相关手续;逾期仍不办理的,次月起按销售额依照增值税税率计算应纳税额,不得抵扣进项税额,直至纳税人办理相关手续为止。

【分析】这条是关于办理登记手续时限的要求。金三系统比较强大,当年应税销售额滚动计算超过标准后,会有自动提醒。如果经过通知办理逾期仍不办理,后果很严重:按照税率而非征收率计算应纳税额、不得抵扣进项税额。

第九条 纳税人自一般纳税人生效之日起,按照增值税一般计税方法计算应纳税额,并可以按照规定领用增值税专用发票,财政部、国家税务总局另有规定的除外。

本办法所称的生效之日,是指纳税人办理登记的当月1日或者次月1日,由纳税人在办理登记手续时自行选择。

【分析】关于生效之日,22号令规定纳税人自认定机关认定为一般纳税人的次月起,本办法给予了纳税人选择权,可以在办理登记的当月1日或者次月1日之间自行选择。另外,用领用增值税专用发票替代旧文件中的领购购买,更加科学。毕竟,发票都是税务机关免费供应了,不存在购了。

第十条 纳税人登记为一般纳税人后,不得转为小规模纳税人,国家税务总局另有规定的除外。

【分析】如果小规模纳税人会计核算健全、能够提供准确税务资料,可以登记为一般纳税人。反之,如果一般纳税人会计核算不健全、不能提供准确税务资料,不得转为小规模纳税人,而应按销售额依照增值税税率计算应纳税额,不得抵扣进项税额,也不得使用增值税专用发票。至于一般转小规模的另有规定,笔者还没有见到。

第十一条 主管税务机关应当加强对税收风险的管理。对税收遵从度低的一般纳税人,主管税务机关可以实行纳税辅导期管理,具体办法由国家税务总局另行制定。

【分析】根据现行有关规定,主管税务机关可以在一定期限内对新登记为一般纳税人的小型商贸批发企业以及在登记为一般纳税人后发生增值税偷税、骗取出口退税和虚开增值税扣税凭证等行为的企业实行纳税辅导期管理。对前者的辅导期为3个月,对后者的辅导期为6个月。所谓辅导期,其实就是加强监督并课以一定限制。此处的具体办法由国家税务总局另行制定,应该会出台新的辅导期管理办法替代旧的辅导期管理办法。因为旧办法的辅导对象比税收遵从度低的范围要狭窄,有必要与时俱进。

第十二条 本办法自2018年2月1日起施行,《增值税一般纳税人资格认定管理办法》(国家税务总局令第22号公布)同时废止。

【分析】《规章制定程序条例》中规定:规章应当自公布之日起30日后施行;但是,涉及国家安全、外汇汇率、货币政策的确定以及公布后不立即施行将有碍规章施行的,可以自公布之日起施行。尽管我们看到本办法时略迟几天,但它是2017年12月29日公布的,2018年2月1日施行,符合自公布之日起30日后施行的规定。

 

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